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李旭紅:“營改增”如何降低行業稅負

發布日期:2016-03-23

北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長  李旭紅

3月17日,國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案,明確自2016年5月1日起,全面推開營改增試點,將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍,并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍,確保所有行業稅負只減不增。這標志著我國的增值稅改革進入了新的階段,為未來的增值稅立法奠定了非常重要的基礎。

改革選擇在5月1日的時點需要克服重重困難,且不說政策的全面覆蓋涉及諸多的因素,僅1000萬戶納稅人的信息由原來的地稅局交接轉移到國稅局便是一項巨大的工程。

此次國務院常務會議審議通過的全面推開營改增試點方案,最大的亮點在于“確保所有行業稅負只減不增”。為了實現以上目標,在政策安排上主要有以下幾點舉措:

一是擴大試點范圍,全面覆蓋。通過將現行營業稅應稅范圍全部改為征收增值稅來實現抵扣鏈條的完整,以降低稅負。以制造業外購勞務為例,由于“營改增”前大多數勞務是營業稅課稅范圍,無法作增值稅進項稅額抵扣,但從5月1日開始,其納入增值稅范疇可以抵扣了,因此,制造業的抵扣項目將會增多,增值稅的應納稅額便會減少。但是,有些進項即使取得了增值稅專業發票也無法抵扣,一是所取得的進項必須用于應稅貨物或勞務才可以抵扣;二是外購的貨物或勞務如果用于集體福利或個人消費也無法作增值稅進項稅額抵扣。因此,納稅人除了需要關注供應商的身份是否具備增值稅一般納稅人的資格或能否到稅務機關代開專業發票以外,對于成本類的項目還需要關注是否用于應稅項目,否則無法抵扣;而費用類的項目由于難以區分是否個人消費,因此大多數無法作進項稅額抵扣。

二是將不動產納入抵扣范圍,增大進項稅額。“營改增”前,我國的企業購置固定資產需要區分是動產還是不動產,因為動產作為貨物屬于增值稅的應稅范疇,允許抵扣。而不動產作為營業稅的應稅范疇,不允許抵扣。這樣的規定,無論對于納稅人還是稅務機關,均帶來許多不便,引致稅務風險。例如,一個單位建設塔臺,塔臺上設有雷達,則在納稅上雷達雖然是貨物卻有可能無法作進項稅額抵扣,因為稅法中有規定,不動產的附屬設置無法作增值稅的進項稅額抵扣。此次將不動產納入抵扣范圍,將大大降低納稅人的稅務風險,完善了稅制。

同時,將不動產納入征稅范疇還會增大納稅人的進項稅額,我國不動產的投資具有較大規模,所以這將全面影響我國增值稅總額以及企業的應納稅額,是此次穩增長政府釋放紅利的重大舉措。據筆者調查研究,有的省屬企業,年均新增不動產達到30億,以11%的稅率計算,進項稅額將增加3300萬。在此還需要提到的一個問題是,不動產是按照較長的生命周期定義的,這意味著它的使用或“消費”要發生多年并且有可能有多個使用者,因此對于不動產相關的稅收還無法簡單地與一般的貨物等同對待。在企業所得稅中,我們通過折舊的方式,將不動產的成本用若干年來進行攤銷,使其成本可以平均到納稅人若干年限中的每一年的企業所得稅扣除額中。那么對于不動產的增值稅,我們又該如何解決這個生命周期的問題呢?

從國際的實踐上,大多數規定長達近10年的調整期限,例如歐盟,對于不動產資本品,成員國可以制定5年到20年的調整期限,大多數成員國都采取了10年的期限。此次我國將有可能按照更短的期限允許其作進項稅額抵扣。由于貨幣是具有時間價值的,顯然,抵扣的期限越短,所需要犧牲的貨幣的時間價值便越少。有些讀者或許會顧慮由于購進不動產的年度沒有過多的銷售收入,所以導致沒有過多的銷項稅額去抵消進項稅額,因此擔心會浪費不動產的進項稅額。但是,由于我國的增值稅留抵額(進項大于銷項的稅額)是可以無限期結轉的,因此,假設某一企業購進了不動產,其銷項稅額很大,則當期不動產的進項稅額便全部用作抵扣了,最終應納增值稅額很小;假設其銷項稅額很小,則該企業的當期不動產的進項稅額留待結轉至下期抵扣。

三是運用簡易計稅、反向征收及差額計稅的方式來解決一些過渡性的特殊問題。增值稅的簡易計稅與營業稅的計稅方式十分近似,主要對銷售額按一定的征收率計征,不允許作進項稅額抵扣。由于一些行業特殊的情況或管理不規范,因此存在進項稅額抵扣不足的問題。為了保障行業的稅負降低,在政策的設計上將通過簡易計稅的方式來解決這一特殊問題,以人力密集型的行業為例,由于沒有足夠的進項稅額抵扣,因此將采用允許用簡易計稅的方式來解決。

同時,為了保障增值稅抵扣鏈條的完整性,對于選擇采用簡易計稅方式的納稅人,在政策上還允許其開具或代為開具增值稅專用發票,下游企業獲得后可以作進項稅額抵扣。此外,此次在政策設計上還有可能采用反向征收的方式,例如有些行業由于銷售方無法開具發票,則由購買方到稅務機關去代開發票,這樣增值稅的抵扣鏈條更為完整,也就不存在沒有發票的情況。差額計稅是另一種特殊的增值稅計稅方法,有些進項無法獲得發票作進項稅額抵扣,為了降低稅負,試點方案將允許其將銷售收入減去扣除項目,用更小的銷項稅額進行計稅,同時,其符合規定的進項稅額依然允許抵扣。反向征收及差額計稅是國際增值稅中通用的兩種特殊計稅方法,我國在此次試點方案中采用了,意味著我國增值稅與現代增值稅的進一步趨同。

當然,上述的政策設計主要從如何降低行業整體稅負去考慮,因此,并不能確保每個企業在營改增中均能降低本企業的稅負。由于增值稅采用的是購進法,也就是每個企業根據其當期的業務產生的銷售收入或購進的材料等計算得出其應納稅款。因此,企業的經營決策行為會影響到其每一期的增值稅應納稅額,要降低增值稅的應納稅額,顯然需要進項與銷項之間的平衡,所以,每個企業還需要從經營決策的各個方面去做好規劃安排,以獲得改革的紅利,降低稅負。


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